No hay nada que sustituya a una comprensión adecuada de los objetivos de la auditoría , las razones por las cuales se emprenderá determinada tarea y la forma en que esa tarea contribuirá al cumplimiento de los objetivos. Esa comprensión se logra cuando el auditor dispone de papeles de trabajo debidamente planificados y organizados y reciben instrucciones idóneas de sus supervisores.

La práctica de indicar claramente en los papeles de trabajo los fines que se persigan será muy útil para asegurarse que la información obtenida estará relacionada directamente con los objetivos de la auditoría y del informe correspondiente.

Propósito

a. Contribuir a la planificación y realización de la auditoría.
b. Proporcionar el principal sustento del informe del auditor.
c. Permitir una adecuada ejecución, revisión y supervisión del trabajo de auditoría.
d. Constituir la evidencia del trabajo realizado y el soporte de las conclusiones, comentarios y recomendaciones incluidas en el informe.
e. Permitir las revisiones de calidad de la auditoría.

Requisitos

a. Ser completos y exactos, con objeto de que permitan sustentar debidamente los hallazgos, opiniones y conclusiones y demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo realizado. La concisión es importante, pero no deberá sacrificarse la claridad y la integridad con el único fin de ahorrar tiempo o papel.

NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA GUBERNAMENTAL.

b. Deben ser lo suficientemente claros, comprensibles y detallados para que un auditor experimentado, que no haya mantenido una relación directa con la auditoría, esté en capacidad de fundamentar las conclusiones y recomendaciones, mediante su revisión. No deben requerir de explicaciones orales.

c. Ser legibles y ordenados, pues de lo contrario podrían perder su valor como evidencia.

d. Deben contener información relevante, esto es, limitarse a los asuntos que sean pertinentes e importantes para cumplir los objetivos del trabajo encomendado.

Contenido

La forma y contenido de los papeles de trabajo se ven afectados por factores tales como:

a. La naturaleza de la auditoría.
b. El tipo de informe a emitir.
c. La naturaleza y complejidad de la actividad de la Institución.

Como regla general, los papeles de trabajo deben contener:

a. El Memorándum de Planificación y los Programas de Auditoría, que deben estar debidamente referenciados a los papeles de trabajo.

b. Objetivos, alcance y metodología, incluyendo los criterios usados para la selección de las muestras.

NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA GUBERNAMENTAL.

a. Indicación de la manera cómo se ha obtenido la información, con referencia a los documentos base y las personas que la facilitaron (fuentes).

b. Documentación del trabajo que sustente las conclusiones y juicios significativos.

c. Indices, referencias, cédulas y resúmenes adecuados.

d. Conclusiones sobre cada uno de los componentes en que se divida el examen.

e. Fecha y firma de la persona que lo preparó.

f. Evidencia de las revisiones efectuadas al supervisar el trabajo realizado.

Propiedad y custodia de los papeles de trabajo.

Los papeles de trabajo son propiedad de la Contraloría General de la Republica

El auditor protegerá la integridad de los papeles de trabajo, debiendo asegurar en todo momento y bajo cualquier circunstancia, el carácter secreto de la información contenida en los mismos.

NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA GUBERNAMENTAL.

Comunicación de observaciones Durante el proceso de la auditoría, el auditor encargado debe comunicar oportunamente las observaciones a los funcionarios y servidores de la institución examinada comprendidos en los hechos observados, a fin de que en un plazo perentorio establecido, presenten sus descargos sustentados documentariamente, para su oportuna evaluación y consideración en el informe correspondiente.

Las observaciones se refieren a los hallazgos determinados como resultado de la aplicación de los procedimientos de auditoría en armonía con los objetivos establecidos, y constituyen las deficiencias o irregularidades evidenciadas técnicamente en la institución auditada.

Las observaciones fundamentan las conclusiones y recomendaciones del informe, y deben cumplir los siguientes requisitos:

a. Estar basadas en hechos y respaldadas con evidencias.
b. Ser objetivas.
c. Estar fundamentadas en una labor suficiente que sirva de soporte para las conclusiones y recomendaciones.

El auditor gubernamental debe desarrollar sus hallazgos y hacer constar en los papeles de trabajo, debidamente referenciados y documentados.

Para revelar completa y claramente los hallazgos, éstos contarán necesariamente con los atributos de: Condición, Criterio, Causa y Efecto.

NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA GUBERNAMENTAL.

La comunicación de observaciones es el proceso mediante el cual el auditor, una vez evidenciados los hallazgos, cumple en forma inmediata con darlos a conocer al superior inmediato a los fines de preparar un informe preliminar, si el caso lo amerita. El auditor encargado debe comunicar las observaciones a fin de otorgar el ejercicio del derecho de defensa de las personas comprendidas en las mismas, en observancia a las disposiciones legales vigentes.

La comunicación se efectúa por escrito en forma reservada y directa, debiendo acreditarse su recepción.

La referida acción permite al auditor contar con los elementos de juicio que sustenten de manera suficiente y competente los comentarios, conclusiones y recomendaciones del informe de auditoría.

La alusión a los funcionarios y servidores públicos a que se refiere la norma, se extiende también a las personas que ya no se encuentren laborando en la Institución examinada.

El auditor encargado y el supervisor son responsables de elaborar la comunicación de las observaciones.

La observación a ser comunicada estará referida a hechos que revistan materialidad de acuerdo a lo previsto en el Memorándum de Planificación.

La no presentación de los descargos por parte del servidor o funcionario público dentro del plazo previsto debe revelarse en el informe, así como los hechos materia de la observación.

NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA GUBERNAMENTAL.

El auditor encargado y el supervisor son responsables de la oportuna evaluación de los descargos recepcionados, los cuales serán archivados en los papeles de trabajo y referenciados adecuadamente.

Se consignará un párrafo sobre el cumplimiento de la comunicación de observaciones en la introducción del informe.

Carta de representación

El auditor debe obtener una carta de representación del titular y/o del nivel gerencial competente de la institución auditada.

La carta de representación es el documento por el cual el titular y/o nivel gerencial competente de la institución auditada reconoce haber puesto a disposición del auditor la información requerida, así como cualquier hecho significativo ocurrido durante el período bajo auditoria y hasta la fecha de terminación del trabajo de campo.

Si el titular y/o niveles gerenciales se rehusaran a proporcionar al auditor el citado requerimiento, dicha situación se revelará en el informe de auditoría.

Este grupo de normas establecen los criterios técnicos para el contenido, elaboración y presentación del informe de auditoría Gubernamental relacionado con la auditoría de gestión y examenes especiales. Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA) y las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), que rigen a la profesión contable en el país, son aplicables a todos los aspectos de contenido, elaboración y presentación del informe de auditoría gubernamental.

NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA GUBERNAMENTAL.

Las normas agrupadas en el presente acápite también pueden ser aplicables a algunas auditorías financieras.

Las normas que se mencionan a continuación regulan la formulación del informe, estableciendo la forma escrita, la oportunidad, presentación y contenido del informe.

Informe escrito

Los auditores deben preparar informes de auditoría por escrito para comunicar los resultados de cada examen.

No es propósito de esta norma limitar o evitar la discusión de los hallazgos, juicios, conclusiones y recomendaciones con personas responsables de la institución o del área auditada.

Por el contrario se recomienda ampliamente las discusiones de esa naturaleza. Sin embargo, deberá presentarse un informe por escrito independientemente de que se hayan llevado a cabo esas discusiones.

Los informes por escrito son necesarios para:

a. Comunicar los resultados de las auditorías a funcionarios de los niveles apropiados del gobierno.

b. Reducir el riesgo de que los resultados sean erróneamente interpretados.

c. Poner a disposición de las autoridades pertinentes los resultados de la auditoría.

NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA GUBERNAMENTAL.

a. Facilitar el seguimiento de los hallazgos y recomendaciones para verificar que se hayan adoptado las medidas correctivas apropiadas.

Oportunidad del informe

Los informes de auditoría deben emitirse lo más pronto posible a fin que su información pueda ser utilizada oportunamente por el titular de la institución examinada y/o funcionarios de los niveles apropiados del gobierno.

A fin que sea de la mayor utilidad posible, el informe debe ser oportuno para lo cual es importante el cumplimiento de las fechas programadas para las distintas fases de la auditoría. Un informe preparado cuidadosamente puede ser de escaso valor para quienes se encarguen de tomar las decisiones si se recibe demasiado tarde. El auditor debe prever la emisión oportuna del informe y tener presente ese propósito al ejecutar la auditoría.

Durante la auditoria, los auditores deberán considerar la conveniencia de presentar informes a los funcionarios que correspondan respecto a asuntos que sean significativos. Los informes de esa índole, que podrán ser orales o por escritos, no sustituirán al informe final, pero servirán para que los funcionarios se enteren de asuntos que requieran de su atención inmediata y emprendan las acciones correctivas que procedan antes de que se haya terminado el informe final.

NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA GUBERNAMENTAL.

Presentación del informe

El informe debe ser preparado en lenguaje sencillo y fácilmente entendible, tratando los asuntos en forma concreta y concisa, los que deben coincidir de manera exacta y objetiva con los hechos observados.

El auditor no debe suponer que el usuario del informe posee conocimientos detallados sobre los temas incluidos en el mismo.

Para que un informe sea conciso no debe ser más extenso de lo necesario para transmitir su mensaje, por tanto requiere:

a. Un adecuado uso de las palabras, según su significado, excluyendo las innecesarias.

b. La inclusión de detalles específicos cuando fuere necesario a juicio del auditor.

En el informe no deben omitirse asuntos importantes, ni utilizarse palabras ni conceptos superfluos que lleven a interpretaciones erradas. Es importante que el auditor tenga en cuenta que un exceso de detalles puede confundir al usuario e incluso ocultar el objetivo principal del informe.

La exactitud requiere que la evidencia presentada sea verdadera y que los hallazgos sean correctamente expuestos. Se basa en la necesidad de asegurarse que la información que se presente sea confiable a fin de evitar errores que podrían restar credibilidad y generar el cuestionamiento y validez sustancial del informe.

Los hechos deben ser presentados de manera objetiva y ponderada, es decir, con la suficiente información que permita al usuario una adecuada interpretación de los asuntos mencionados.

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Contenido del informe

Al finalizar el trabajo, el auditor debe elaborar un informe en el cual expondrá apropiadamente los resultados del examen, señalando que se realizó de acuerdo a las Normas Internas de Auditoría Gubernamental.

Esta norma tiene por finalidad regular el contenido de los informes de auditoría financiera, de gestión y de otros tipos que se deriven de las mismas, tales como auditorías especiales, asegurando la uniformidad en su denominación y estructura, así como una exposición clara y precisa de los resultados del examen.

El informe deberá presentar la siguiente estructura:

I. Introducción

Comprenderá la información general concerniente a la auditoría y a la institución examinada.

A. Información relativa al examen

1. Motivo del examen

Estará referido a las causas que originan la acción de control, así como la referencia al documento de acreditación. Deberán exponerse las razones por las cuales se llevó a cabo la auditoría.

2. Naturaleza y Objetivos

En este renglón se precisará la naturaleza o tipo de examen a efectuar, ya sea que se trate de una auditoría de gestión, financiera o auditoria especial.

Los objetivos están referidos a lo que espera lograrse como resultado del examen. Al exponerlos se darán a conocer los límites de la auditoría a fin de evitar interpretaciones erróneas en los casos en que los objetivos hayan sido particularmente limitados o puntuales sobre determinados aspectos de la gestión.

3. Alcance

Se dejará constancia que el trabajo se realizó de acuerdo con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y las Normas Internas de Auditoría Gubernamental.

Deberá indicarse claramente la cobertura y profundidad del trabajo que se haya realizado para cumplir los objetivos de la auditoría, precisándose el período auditado, el ámbito geográfico donde se haya practicado la auditoría y las áreas materia de examen.

De ser el caso, el auditor revelará las limitaciones al alcance que se presenten en el proceso del trabajo. Si se emplean datos que no hayan sido verificados, ese hecho deberá manifestarse. También deberán revelarse las modificaciones efectuadas al enfoque de la auditoría, como consecuencia de las limitaciones de la información o del alcance de la auditoría.

4. Comunicación de observaciones

Se dará a conocer el cumplimiento de la comunicación de observaciones efectuada a los funcionarios de la institución comprendidos en las mismas.

B. Información relativa a la institución examinada

1. Antecedentes y Base Legal

Se deberá hacer una breve referencia en torno a la creación de la institución, su estructura organizativa, las principales actividades que desarrolla y al área examinada.

En la base legal se precisará la referencia a las disposiciones legales que la regulan.

2. Relación de las personas comprendidas en las observaciones

Está referido al personal de la institución auditada comprendido en las observaciones, el cual se consignará en un anexo del informe, con indicación de nombres y apellidos, cargo, período de gestión, condición laboral y dirección domiciliaria.

3. Posición financiera, económica y presupuestaria

Teniendo en cuenta el tipo de examen que se realice, a criterio del auditor, se incluirán el Balance general, estado de resultados, informe de ejecución presupuestaria u otros, según corresponda.

II. Conclusiones

En este renglón el auditor deberá expresar sus conclusiones, que son juicios de carácter profesional basados en las observaciones resultantes del examen efectuado. Las conclusiones estarán referidas a la evaluación de los resultados de gestión de la institución examinada, en cuanto al logro de los objetivos, metas y programas, así como a la utilización de los recursos públicos, en términos de economía, eficiencia y eficacia.

Asimismo, en las conclusiones se deberá indicar la determinación de la violación que incurran los funcionarios o servidores públicos.

Al final de cada conclusión se hará referencia al número correspondiente a la observación en la cual se expone el hecho con todos los detalles.

III. Observaciones

En esta parte del informe, debe revelar:

• Toda aquella información que a juicio del auditor, permita conocer hechos y circunstancias que incidan significativamente en la gestión de la institución auditada, tales como el reconocimiento de las dificultades o circunstancias en las que se desenvolvieron los responsables de dicha gestión, en los supuestos en que esto suceda, sin perjuicio de la observancia de los requisitos de objetividad e imparcialidad que deben guiar al auditor en la elaboración de su informe.

• Las observaciones derivadas del examen.

Los aspectos principales que deben tenerse en cuenta al redactar las observaciones serán:

1.- Las observaciones estarán referidas a asuntos significativos e incluirán información suficiente, competente y relevante relacionada con los resultados de la evaluación efectuada a la gestión de la institución examinada, así como el uso de los recursos públicos, en términos de economía, eficiencia y eficacia.

2.- Igualmente deberá incluir la información
necesaria respecto a los antecedentes a fin de facilitar la comprensión de las observaciones.

3.- El término observación está referido a cualquier situación deficiente y relevante que se determine de la aplicación de los procedimientos de auditoría y estará estructurada de acuerdo con los atributos (condición, criterio, causa y efecto) que se considere de interés para la institución auditada.

Cada observación deberá redactarse en forma narrativa, teniendo en cuenta para su presentación los aspectos siguientes:

a. Encabezado

Se refiere al título que utiliza el hecho observado.

b. Condición

Este término se refiere a la descripción de la situación irregular o deficiencia hallada.

c. Criterio

Son las normas transgredidas de carácter legal, operativo o de control que regulan el accionar de la institución examinada. El desarrollo del criterio en la presentación de la observación debe citar específicamente la normativa pertinente y el texto aplicable de la misma.

d. Causa

Es la razón fundamental por la cual ocurrió la condición, o el motivo por el que no se cumplió el criterio o norma. Su identificación requiere de la habilidad y juicio profesional del auditor y es necesaria para el desarrollo de una recomendación constructiva que prevenga la recurrencia de la condición.

e. Efecto

Es la consecuencia real o potencial, cuantitativa o cualitativa, que ocasiona el hallazgo, indispensable para establecer su importancia y recomendar a la administración que tome las acciones requeridas para corregir la condición. Siempre y cuando sea posible, el auditor debe revelar en su informe la cuantificación del efecto.

4. Al término del desarrollo de cada observación, se indicarán los descargos que presenten las personas comprendidas en la misma, así como la opinión del auditor después de evaluar los hechos observados y los descargos recibidos.

5. Si durante el examen el auditor aprecia los logros notables en la institución auditada y que tengan relación con el alcance y objetivos de la auditoría, a su juicio podrá decidir su inclusión en los comentarios del informe.

Tratándose de la existencia de posibles delitos el auditor debe deslindar y determinar el tipo de responsabilidad que corresponda a los presuntos implicados, contando para ello con una adecuada coordinación con la asesoría legal.

IV. Recomendaciones

Las recomendaciones constituyen las medidas sugeridas a la Administración de la institución auditada, orientadas a promover la superación de las observaciones o hallazgos emergentes de la evaluación de la gestión. Serán dirigidas a los funcionarios públicos que tengan competencia para disponer su aplicación.

El informe debe contener recomendaciones constructivas que, fundamentadas en los hallazgos y conclusiones correspondientes, propicien la adopción de correctivos que posibiliten mejorar significativamente la gestión y/o el desempeño de los funcionarios y servidores públicos, con énfasis en el logro de los objetivos, metas y programas de la institución auditada dentro de parámetros de economía, eficiencia y eficacia.

Las recomendaciones deben estar encaminadas a superar las causas de los problemas observados, se referirán a acciones específicas y estarán dirigidas a quienes corresponde emprender esas acciones.

Además, es necesario que las medidas que se recomienden sean factibles de implantar y que su costo corresponda a los beneficios esperados.

Las recomendaciones deberán contener la descripción de cursos de acción para optimizar el cumplimiento de metas y objetivos institucionales, sectoriales y nacionales.

Al formular las recomendaciones se enfatizará en precisar las medidas necesarias para la acción correctiva, aplicando criterios de oportunidad, de acuerdo a la naturaleza de las observaciones.

Se incluirán recomendaciones para que se cumplan las leyes y reglamentos aplicables y se mejoren los controles internos cuando sean significativos los casos de incumplimiento y las deficiencias de control observadas.

También se deberán incluir en este rubro las recomendaciones significativas determinadas en auditorías anteriores que no se hayan corregido y estén relacionadas con los objetivos del examen.

Anexos

A fin de lograr el máximo de concisión y claridad en el informe, se utilizarán los anexos indispensables que complementen o amplíen la información de importancia contenida en el mismo.

Pueden estar referidos, entre otros aspectos, a los fundamentos de los descargos presentados por las personas comprendidas en los hechos observados, a los informes técnicos y legales, según la naturaleza de los hallazgos, y a los estados financieros consolidados, en caso de no haber sido auditados.

Firma

El informe deberá ser firmado por el auditor encargado, el supervisor y el nivel gerencial correspondiente a la Contraloría General de la República.

Informe especial

Cuando en la ejecución del trabajo de auditoría, se evidencien faltas graves y/o indicios razonables de comisión de delito, en perjuicio de los intereses del Estado, el auditor, sin perjuicio de la continuidad del respectivo examen, debe emitir con la celeridad del caso, un informe especial con el respectivo sustento técnico y legal, para que se efectúen las acciones pertinentes en forma inmediata de las instancias correspondientes.

La aplicación de esta norma permitirá al auditor que con base en su juicio profesional y en observancia de las normas legales aplicables, ejerza su labor en los casos de evidenciarse faltas graves durante el desarrollo de su trabajo en la institución auditada. En el caso de faltas graves se comunicará al titular de la institución para su deslindamiento respectivo y correcciones pertinentes.

La emisión del informe especial, no exime al auditor de su obligación de recomendar medidas inmediatas, de protección al patrimonio del Estado.

En la preparación del informe especial se tendrá en cuenta básicamente la estructura que tiene el informe de auditoría gubernamental.

BIBLIOGRAFIA

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